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Gewinn- und Einkommensermittlung im KStG
- - Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen“ (§ 7 I KStG)
- - „Zu versteuerndes Einkommen ist das Einkommen im Sinne des § 8 Abs. 1“ (§ 7 II KStG)
- - „Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes“ (§ 8 Abs. 1 KStG)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Grundsätze der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung
KapGes: alle Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb
- (§ 8 Abs. 2 KStG)
- .Andere Körperschaften: weitere EK außer EK aus N
- . Juristische Person hat nur betriebliche Sphäre
- keine privater Bereich, keine SA, agB
- . Regeln für subjektive Leistungsfähigkeit aus EStG finden keine Anwendung (KStR R 32
- Abs. 1 Nr. 1)
- - Verlustausgleichsverbote gelten weiterhin (z.B. §§ 2a, 15b, 20 Abs. 6 EStG)
- - Persönliche Freibeträge bei Veräußerungsgewinnen gelten nicht (§ 16 Abs. 4 EStG)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Grundsätze der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung
Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ( EStG) + Sondervorschriften
(KStG)
- .Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG, § 8b KStG, nach sonstigen Gesetzen, nach DBA)
- . Abziehbare Aufwendungen (§ 9 KStG)
- - Eigentlich Gewinnverwendung
- aber Zuordnung zu BA
- - Elemente teilweise im Bereich des subjektiven Nettoprinzips (z.B. Spendenabzug)
- - Gewinnermittlung der KGaA (Mischform)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Grundsätze der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung
Nicht abziehbare Betriebsausgaben
- (§§ 10 KStG)
- . Unterschied zu Nicht-Betriebsausgaben
- . KapG haben keine private Sphäre -> alle Ausgaben sind Ausschüttung
- (=Gewinnverwendung) oder Betriebsausgaben
- . Systematisierung zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben einer KapGes
- - Nähe zur Lebensführung der Gesellschafter
- - Gesamtrechtsordnung
- - Verhaltenssteuerung
- - Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Einzelne nicht abziehbare Aufwendungen
- (§ 9 Nr. 1-4 KStG)
- . Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen (Aufwendungen sind
- Einkommensvewendung -> vgl. Ausgaben für die Lebensführung)
- . Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern
- - Analogie zu § 12 Nr. 3 EStG -> Personensteuern stellen Einkommensverwendung dar
- - Regelung gilt auch für steuerliche Nebenleistungen (Säumniszuschläge, Zinsen, …)
- . In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen
- - Geldbußen usw. können nach BFH Betriebsausgaben sein
- - Abzugsverbot für Geldbußen und Geldstrafen zur Wahrung des Sanktionscharakters
- . Die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen
- - Aufwendungen stellen eigentlich Betriebsausgaben dar (historische Entwicklung)
- - Mit Regelung soll überhöhten Vergütungen entgegengewirkt werden
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Allgemeines zu den nichtabziehbaren Aufwendungen
- - Umfang der nichtabziehbaren Aufwendungen richtet sich nach Regelungen des EStG
- - Allgemeine Abgrenzungskriterien nach § 12 EStG sind auf Privatsphäre für natürliche
- Personen zugeschnitten und greifen bei Körperschaften nicht
- - Entsprechende Aufwendungen stellen idR Betriebsausgaben dar (≠ Gewinnverwendung)
- - Besonderheiten bei KSt bedingen eigene Regelungen für nicht abziehbare Aufwendungen
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Steuerlicher Abzug von Spenden allgemein
- - Im EStG kodifiziert unter SA = persönliche Sphäre (subjektives Nettoprinzip)
- - KapG: nur betriebliche Sphäre vorhanden
- -> Spenden sind BA (Erwerbssphäre)
- ->Gesetz kodifiziert teilweises Abzugsverbot (Höchstbeträge)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Beschränkter Spendenabzug
- (§ 9 Nr. 2 KStG analog zu § 10d Abs. 1 EStG)
- - max. 20% des Einkommens (ohne Spenden), max. 0,4% der Umsätze + Löhne
- - Wahlrecht nach der Höchstbetragsermittlung, unbeschränkter Spendenvortrag
- - KSt-Besonderheit: Abzug von Spenden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der
- Einkünfte -> Verlustsituation: Spenden erhöhen abziehbaren Verlust
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Abzug von Sachspenden
- - Übertragung einer Sache auf den Zuwendungsempfänger (Sachspende)
- - Fiktion der Sach-Entnahme, Bewertung mit Buch- oder Teilwert
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Nicht abziehbare und abziehbare Aufwendungen
Abzugsverbot für bestimmte Spenden
- - Zuwendungen bei Neugründungen von bestimmten Stiftungen
- - Spenden zur „Freizeitgestaltung“, Gewinnausschüttungen
- - Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Problemstellung: Beteiligung an anderer Körperschaft im BV einer KapG
- - Trennungssystem führt zu wirtschaftlicher Doppelbesteuerung auf Ebene des
- Gesellschafters bei Erträgen/Veräußerungsgewinnen
- - Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung bei Beteiligungen über 2 Ebenen
- + Anteilseigner ist natürliche Person: Vermeidung durch Abgeltungsteuer, TEV
- + Anteilseigner ist Kapitalgesellschaft: Kaskadeneffekt entsteht
- - Lösung: sachliche Steuerbefreiung für Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne
- - Sondervorschriften für Kreditinstitute, Lebensversicherungen, Krankenversicherungen
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Vermeidung eines Kaskadeneffekts
- - Nur einmalige Belastung mit KSt bei Beteiligungserträgen/-gewinnen auf Ebene der
- Körperschaft
- - Erst bei Ausschüttung an letzten Anteilseigner (= natürliche Person) erfolgt persönliche Besteuerung
- - Körperschaftsteuerliche Sonderregelungen in § 8b KStG für Erträge/Veräußerungsgewinne
- - Auswirkungen auf GewSt : ggf. eigenständige Sonderregelungen im GewStG
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Gewinnausschüttungen (§8b Abs.1,5 KStG)
- (§ 8b Abs. 1, 5
- KStG)
- . Bezüge aus einer Beteiligung an einer
- Körperschaft = Gewinnanteile und
- sonstige, den Gewinnanteilen ähnliche
- Bezüge aus Anteilen an
- Kapitalgesellschaften
- . Bezüge = Bruttoeinnahmen
- . Keine Unterscheidung zwischen inund
- ausländischen Bezügen
- . Rechtsfolge
- - Steuerfreistellung der Bezüge
- (§ 8b Abs. 1 KStG)
- - Abzug der (zusammenhängen) BA
- möglich (§ 8b Abs. 5 KStG) -> § 3c EStG gilt nicht
- - 5% der Gewinnausschüttung
- gelten als naB (Fiktion)
- - im Ergebnis: Freistellung zu 95%
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Gewinnausschüttungen (§ 8b Abs. 4
KStG)
- . Rückausnahme des allgemeinen Falls
- = Steuerpflicht
- . Beteiligung beträgt zu Beginn des
- Kalenderjahres weniger als 10%
- (Streubesitzbeteiligung)
- . Unterjähriger Erwerb einer Beteiligung
- von 10% wird per Fiktion als Erwerb
- zum Beginn des Jahres fingiert
- . Rechtsfolge
- - Gewinnausschüttungen sind voll
- steuerpflichtig
- - Betriebsausgaben können in
- vollem Umfang abgezogen
- werden
- . Besonderheiten bei KapG als MU,
- Wertpapierleihe
- . Gilt nur für Dividenden (!!!)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 2, 3
KStG)
- - Äquivalenz von
- Veräußerungsgewinn und
- Gewinnausschüttung
- - Beteiligung einer Kapitalgesellschaft
- an einer anderen Körperschaft
- - Keine Mindestbeteiligungsquote
- nötig (= keine Rückausnahme im
- Gesetz)
- - Keine Unterscheidung zwischen inund
- ausländischen Beteiligungen
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Steuerfreistellung bei Erträgen aus der Beteiligung an KapG
Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 2, 3KStG)
Rechtsfolge
- . Steuerfreistellung des
- Veräußerungsgewinns-/verlusts (§
- 8b Abs. 2 KStG)
- . Abzug der (zusammenhängen) BA
- möglich (§ 8b Abs. 3 KStG)-> § 3c
- EStG gilt nicht
- . 5% der Gewinnausschüttung gelten
- als naB (Fiktion)
- . im Ergebnis: Freistellung zu 95%
- . Beachte
- - Rechtsfolge kann sich auch bei
- der GewSt auswirken (!)
- - 5% naB gilt auch im DBA
- - Teilwertabschreibungen nicht
- möglich (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Ausgangspunkt: Leistungsbeziehungen zwischen KapGes und Gesellschafter
- - Trennungsprinzip: Leistungsbeziehungen werden steuerlich anerkannt
- - Beispiele: Geschäftsführung für KapGes, Grundstücksvermietung an KapGes, Kauf von WG,von KapGes, Verkauf von WG an KapGes
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
- Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
- Problem: Ansatz überhöhter/zu niedriger Gegenleistungen zu Lasten der KapGes
- - Abgrenzung zwischen Einkommensermittlung und Einkommensverwendung
- - Auswirkungen auf KSt, GewSt, ESt möglich
- -> Gesamtvorteil
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Lösung: Korrektur unangemessener Gegenleistung hat zu erfolgen bei Gewinnermittlung
- . „Marktpreise“ nötig, um Leistungsbeziehungen zu bewerten
- . Gewinnverwendung/Einlagengewährung sollen nicht besteuert werden
- . Abgrenzung der Sphäre der Einkommenserzielung von der der Einkommensverwendung zur
- Ermittlung der steuerlichen Leistungsfähigkeit
- . Regelung: Verteilung des Einkommens darf Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs. 3 KStG)
- . Verdeckte Gewinnausschüttung: Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
- Körperschaft auf Grund von Geschehensabläufen, die ihren Grund im
- Gesellschaftsverhältnis = Bereich der Einkommensverwendung haben, sind zu
- neutralisieren
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Funktion der verdeckten Gewinnausschüttung
- - Abgrenzung der Sphären Einkommenserzielung und Einkommensverwendung: steht
- Vermögensänderung nicht im Zusammenhang mit Marktteilnahme hat sie gesellschaftsrechtliche
- Gründe
- - § 8 Abs. 3 KStG in Analogie zu privat veranlassten Vorgängen bei PersU
- - Auswirkungen auf Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
- Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
- Definition der verdeckten Gewinnausschüttung
- .Keine Definition im Gesetz
- -> z.B. BFH-Urteil v. 5.6.2002, I R 69/01, BStBl. II 2003, S. 329
- . Eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis
- veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß
- § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
- Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
- Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung
- 4 Kriterien (§ 8 Abs. 3 KStG)
- - Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (Auswirkung auf Bilanz, ###EK)
- - Durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst
- - Mit Einkommensauswirkung
- - Nicht im Zusammenhang mit offener Gewinnausschüttung
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Beurteilungsmaßstab (Marktpreis)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (= Auswirkung auf Gewinn)
- - Bei Unterlassen der Handlung wäre Vermögen der Körperschaft höher gewesen als es
- tatsächlich ist
- - Vergleich des bilanziellen Vermögens der Körperschaft (steuerliche Gewinnermittlung)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst
- .EK-Minderung im Interesse des Gesellschafters
- -> auslösendes Moment der Veranlassung
- . Materieller Fremdvergleich: Ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter -> Grundlage
- des Fremdvergleichs und der Angemessenheitsprüfung
- . Formeller Fremdvergleich: Besonderheiten für beherrschende Gesellschafter
- - zivilrechtlich wirksame, klare, eindeutige,
- - im Vorhinein abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Mit Einkommensauswirkung
- - Mit Auswirkung auf die steuerpflichtigen Einkünfte = Einkommen der Körperschaft
- - Vermögenswirkung kann auch ohne Auswirkung auf Gewinn sein (z.B. steuerfrei VG)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Nicht im Zusammenhang mit offener Gewinnausschüttung
Sondervorschriften für beherrschende Gesellschafter: vGA auch bei
- - Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus abgeschlossenen, wirksamen Vereinbarung
- - Verstoß gegen § 181 BGB, unübliche Geschäfte
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung: Grundsatz
- - Umqualifikation des Vorgangs von Gewinnermittlung zu Gewinnverwendung
- - Gewinn mindernde Wirkung des Vorgangs ist zu korrigieren
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Rechtsfolge auf Ebene der Kapitalgesellschaft
- . Rückgängigmachen der durch den Vorgang eingetretenen Gewinnminderung
- . Auswirkung auf Gewinnermittlung auf Ebene KapG: KSt, GewSt, SolZ
- . Beispiele
- - KapG veräußert WG an Gesellschafter unter Marktwert (AV, UV)
- - KapG kauft ein WG von Gesellschafter über Marktwert (AV, UV)
- - Bildung von Rückstellungen
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Rechtsfolge auf Ebene des Anteilseigners
- - Behandlung wie offene Gewinnausschüttung: Einkünfte aus Kapitalvermögen (originär)
- - Besteuerung: Abgeltungsteuer, Teileinkünfteverfahren, Steuerfreistellung über §8b KStG
- - VgA unterliegt der Kapitalertragsteuer: zumeist aber nicht einbehalten
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
„Korrektur“ einer eingetretenen vGA
- - Ziel: Vermeidung von Belastungen durch vgA
- - Rückabwicklung (≠ Rückgängigmachung) durch Maßnahmen, die die steuerlichen Folgen
- der vgA durch gegenläufige Folgen korrigieren (keine Gewinnauswirkung)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Problemstellung bei verdeckten Einlagen
- - Spiegelbildliche Problemstellung zu verdeckten Gewinnausschüttungen
- - Gesellschafter wendet Vermögensvorteile der Gesellschaft zu, die ein Nicht-Gesellschafter
- nicht zuwenden würde
- - Rechtsfolge (allgemein): Einlagebetrag darf sich nicht auf Gewinn auswirken -> Korrektur
- - Keine Gewinnauswirkung -> Korrektur nicht notwendig (Erhöhung Stamm-/Grundkapital
- oder Kapitalrücklagen)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Definition der verdeckten Einlagen
- . Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen
- ohne (angemessenes) Entgelt (handelsrechtlich erfolgt keine Erfassung als Kapitalrücklage)
- - Gesellschafter wendet der Kapitalgesellschaft einlagefähigen Vermögensvorteil zu
- - Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens
- - Fortfall oder die Minderung eines Passivpostens
- - Nicht einlagefähig sind Nutzungs- und Gebrauchsvorteile -> keine verdeckte Einlage
- . Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (s. vgA)
- . Keine offene Einlage
- . Bewertung der verdeckten Einlagen erfolgt mit Teilwert (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Rechtsfolgen der verdeckten Einlage
- . Keine Vermögensmehrung bei der Gesellschaft = Betrag ist bei Gewinnermittlung wieder
- abzuziehen
- . Erhöhung des EK über Verbuchung mit AK des WG oder Ausscheiden eines Passivpostens
- . Anteilseigner
- - Nachträgliche AK für Anteile an KapG
- - Ggf. Änderung der Aufwendungen des Gesellschafters (überhöhte Zinszahlungen)
- . Betragsmäßige Korrespondenz: „Neutralisation“ erfolgt in identischer Höhe bei KapG und Gesellschafter
- . Keine Korrektur bei schlichten Nutzungen (Nutzungs- oder Leistungsvorteilen)
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
Beispiele für verdeckte Einlagen
- - Warenlieferungen oder Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zu unangemessen niedrigen
- Preisen an die Gesellschaft
- - Darlehen/Zuschuss ohne Rückzahlungsverpflichtung
- - Tilgung einer Schuld der KapG ggü. Dritten durch den Gesellschafter
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Ermittlung der körperschaftst. Bemessungsgrundlage I
- Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen
- Beispiele für keine verdeckte Einlagen
- - Unentgeltliche bzw. verbilligte Darlehensgewährung oder Überlassung von WG
- - Unentgeltliche bzw. verbilligte Erbringung von Dienstleistungen (z. B. als Geschäftsführer)
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